مدى الإعتراف بالشهرة وكيفية قياسها

- في الولايات المتحدة الأمريكية :
طبقاً للرأي رقم 16 الصادر من مجلس المبادئ المحاسبية الفقرة رقم 11 ان من الضروري الإعتراف بالشهرة المشتره كاصل ، وتقاس قيمة الشهرة المشتراه بالفرق بين تكلفة الشراء والقيمة السوقية العادلة لصافي الأصول المشتراه .

وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية FASB في مسودته الاستكشافية ED الإقتراح الآتي :
- ضرورة إجراء فحص لقيمة الشهرة كل عامين للتعرف على ما إذا كان يوجد مغالاة في تقدير قيمتها ، وفي حالة وجود أسباب تدعو إلى الشك في أن قيمة الشهرة في تاريخ الشراء مغالي فيها ، فإنه يدرس إمكانية النص على ضرورة إجراء الفحص سنوياً إبتداء من تاريخ الشراء وكل ربع سنة تالية حتى تاريخ الفحص في السنة التالية .
- وقد أورد المجلس FASB بعض الأمثلة كمؤشرات على احتمال وجود مغالاة في قيمة الشهرة منها :
o أن الشراء يتضمن مزايدة على الأسعار
o أو أن احد الأحداث المتوقعة التي كان لها تأثير هام في تحديد سعر الشراء يبدو الآن غير محتمل الحدوث .

وفيما يتعلق بالإعتراف بالشهرة فإن هيئة تداول الأوراق المالية الأمريكية (SEC) قد طلبت في عام 1994 من بعض الشركات التي استخدمت طريقة الشراء عند المحاسبة الإندماج ، وإعادة عرض قوائمها المالية نظراً لأنه قد تم توزيع جزء جوهري من سعر الشراء على الشهرة وقد أكدت الهيئة على تلك الشركات ضرورة تحديد وتوزيع تكلفة الشراء على الأصول المشتراه والالتزامات التي تتحملها سواء كانت تظهر أو لا تظهر في القوائم المالية للشركات المشتراه ، وذلك تمشياً مع الرأي رقم (16).

2- في المملكة المتحدة :
طبقاً للمعيار رقم (22) الملغي حالياً – Statement of Standard Accounting Practice (SSAP) No.22 ، والسابق إصداره في ديسمبر 1984 ، وتمت مراجعته وتعديله في يوليو 1989 وسبتمبر 1994.
أن تعالج الشهرة بأي من الطريقتين التاليتين :
1- الطريقة الأساسية : وهي استبعاد الشهرة من حقوق الملكية .
2- الطريقة البديلة : وهي أن يعترف بها كأصل وتستهلك خلال العمر المقدر للاستفادة منها .

وقد أوضح المعيار (22) أن أسباب استبعاد الشهرة مقابل حقوق الملكية وعدم تحميلها على حساب الأرباح والخسائر يرجع إلى :
1- أن تلك المعالجة تتمشى مع المعالجة المحاسبية للشهرة غير المشتراه.
2- أن هذا الاستبعاد ليس له علاقة بنتيجة النشاط للفترة المالية التي تم فيها الشراء (فقرات 6،7).
إلا أنه قد حدث تطورات في معالجة الشهرة من خلال المعيار رقم (10) FRS (No. 10) والذي صدر في ديسمبر 1997 بعنوان :Goodwill Intangible Assets. ليحل محل المعيار رقم (22) الملغي .

هذه التطورات يمكن تحديد اهميتها فيما يلي :
1- يجب رسملة الشهرة المشتراه الموجبة (Positive Purchase Goodwill) وتبويبها كاصل بالميزانية .
2- لا يجب رسملة الشهرة المولدة داخلياً Internally Generated Goodwill
معنى ذلك أن هذا المعيار يتطلب الإعتراف بالشهرة الموجبة المشتراه فقط كأصل ، ولا يعترف بالشهرة الغير مشتراه كأصل .

3- في كندا :
طبقاً لمجلس معايير المحاسبة الكندية في مسودته الاستكشافية في سبتمبر 1999 ، أنه يتم الإعتراف بالشهرة المشتراه كأصل في تاريخ الشراء ، على أن تستهلك خلال مدة لا تزيد عن 20 سنة ، وهي طريقة مماثلة لما هو متبع في الولايات المتحدة الأمريكية .

4- في استراليا:
وفقاً للمعيار رقم (18) Australian Accounting Standard (AAS) No.18 Accounting for goodwill الذي صدر في مارس 1994 ، ويطبق إعتباراً من 31/3/1985.
من الضروري الإعتراف بالشهرة المشتراه كأصل ، وتقاس قيمتها بطريقة مماثلة لما هو متبع في الولايات المتحدة الأمريكية (فقرات ارقام 17 ، 38).

5- رأي لجنة معايير المحاسبة الدولية :
طبقاً للمعيار رقم (22) والعدل في اكتوبر 1998 ، الفقارت من (41-64) والتي أدخلت عليها تعديلات في ضوء ماجاء بالمعيار الدولي رقم (38) IAS (No.38) بعنوان ((الأصول غير الملموسة)) Intangible Assets والصادر في يونيه 1998:
- في حالة اتباع طريقة الشراء ، يتم الاعتراف بالشهرة المشتراه فقط كاصل ، ولا يعترف بالشهرة المولدة داخلياً.
- وتقاس بطريقة مماثلة كما هو متبع في الولايات المتحدة الأمريكية.

يتضح مما سبق أنه بعد اصدار المعيار رقم (10) في المملكة المتحدة ، أصبحت المعايير المحاسبية في كل من الولايات المتحدة الأمريكية ، والمملكة المتحدة ، وكندا ، واستراليا، ومعايير المحاسبة الدولية متشابهة بخصوص الإعتراف بالشهرة المتشراه كاصل ، وبالإضافة إلى أنه يوجد اتفاق على طريقة قياسها .

ثانياً : فترة وطريقة استهلاك الشهرة :
في حالة الاعتراف بالشهرة المشتراه كأصل فإنه من الضروري تحديد فترة وطريقة استهلاكها ، وفيما يلي ما تضمنته معايير المحاسبة في بعض الدول بالإضافة إلى معايير المحاسبة الدولية بخصوص ذلك .

1- في الولايات المتحدة الأمريكية :
وفقاً للرأي رقم (17) الذي أصدره مجلس المبادئ المحاسبية APB Opinion No.17 (Intangible Assets) .
يحدد مدة استهلاك بمدة لاتزيد عن 40 عاماً ، وتستخدم طريقة القسط الثابت لأغراض استهلاكها.
وبالنسبة لهيئة تداول الأوراق المالية الأمريكية ، أصدرت إحدى النشرات التي تضمنت أن الحد الاقصى للفترة التي يمكن قبولها لاستهلاك الشهرة هي 25 سنة في عمليات الاندماج للمؤسسات المالية .
أما بالنسبة لـ FASB فقد حدد في المسودة الاستكشافية تخفيض مدة استهلاك الشهرة من 40 سنة ، كما يقضي الرأي رقم (17) إلى مدة 20 سنة كحد أقصى ، على ان تخضع قيمة الشهرة للفحص كل عامين . – وفي فبراير 2001 اصدر المجلس دراسة اخرى معدلة ، تضمنت تغييراً جوهرياً في موقف FASB من معالجة الشهرة والذي يقضي بعدم استهلاك الشهرة ، والنظر في قيمتها كلما قامت شواهد على انخفاضها .

2- في المملكة المتحدة :
وفقاً للمعيار رقم (10) الإعتماد على طريقة الخط المستقيم في إهلاك الشهرة المشتراه الموجبة ، وذلك في حالة البنك الذي يرى أن فترة الاستفادة من المنافع الاقتصادية للشهرة محددة .

أما في حالة ما إذا كان البنك يرى أن فترة الاستفادة من المنافع الاقتصادية للشهرة غير محددة ، فإنه يجب ألا تستهلك الشهرة ، ولكن يجب إجراء فحص في نهاية كل فترة مالية لتحديد مقدار الإنخفاض في قيمتها (فقرة رقم 37).

3- في كندا:
وفقاً لمعايير المحاسبة الكندية ، فإن المسودة الإستكشافية (ED) تقترح :
- استهلاك الشهرة خلال الفترة المقدرة للاستفادة منها ، بشرط ألا تزيد تلك الفترة عن 40 عاماً .
- ويتم حساب الاستهلاك بطريقة الخط المستقيم .

4- في استراليا:
وفقاً لمعيار المحاسبة رقم (18) ، فإنه يجب استهلاك الشهرة خلال فترة الاستفادة منها ، بحيث لا تزيد تلك الفترة عن 20 عاماً .

ولم يحدد المعيار طريقة استهلاك الشهرة ، بالرغم أنه قد أشار إلى ضرورة أن يكون الاستهلاك بطريقة منتظمة خلال فترة الاستفادة منها (فقرات رقم 25،24) .

وقد أجريت تعديلات على هذا المعيار في يونيو 1996 ، بحيث أصبح من الضروري استخدام طريقة الخط المستقيم عند استهلاك الشهرة.

5- وفقاً لمعايير المحاسبة المالية :
طبقاً للمعيار الدولي رقم (22) المعدل في اكتوبر 1998 ، على أن يطبق اعتباراً من 1 يوليو 1999 ، تستخدم طريقة القسط الثابت في استهلاكها .

وعن فترة استهلاكها، أوضح المعيار أنه يجب أن تعكس أفضل تقدير للفترة التي يتوقع خلالها أن تتدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية للمنشأة أو البنك .
ولا يتبنى المعيار الفرض القائل بأن العمر لمنافع الشهرة لن يزيد عن 20 سنة ، وأنه يجب مراجعة كل من فترة وأسلوب استهلاك الشهرة على الاقل في نهاية كل سنة مالية ، وذلك بموجب المعيار الدولي رقم(36) IASC (No.36) بعنوان ((الانخفاض في قيمة الأصول)) Impairment of Assets في يوليو 1998.

يتضح بعد تحليل دراسة معايير المحاسبة في كل من الولايات المتحدة الأمريكية ، والمملكة المتحدة ، وكندا ، واستراليا ، ومعايير المحاسبة الدولية أن :
1- الحد الأقصى لفترة استهلاك الشهرة هي 40 سنة ، وذلك في كندا وتخفيض المدة الى 20 سنة في استراليا ، أما في المملكة المتحدة (معيار المحاسبة 10) ومعيار المحاسبة الدولي رقم (22) وأخيراً في الولايات المتحدة الأمريكية FASB (2001) لم يحدد فترة معينة للاستهلاك .
2- يوجد إتفاق بين معايير المجموعة الدولية التي تتضمن المنظمات المهنية المختصة على تطبيق طريقة الخط المستقيم عن استهلاك الشهرة .




ثالثاً : كيفية معالجة الشهرة السالبة :
يعكس مصطلح الشهرة السالبة Negative goodwill نوعاً من التناقص ، حيث أن الشهرة بطبيعتها لابد أن تكون في صورة موجبة ، إلا أنه نظراً لأن عمليات تجميع الأعمال تنظوي في أغلبيتها على عملية مساومة في تحديد قيمة الشراء ، فقد يؤدي إلى تحديد سعر لصفقة الشراء بمبلغ يقل عن القيمة العادلة ، ومن ثم فقد اصطلح على تسمية الفرق بين تكلفة الشراء والقيمة العادلة لصافي الأصول باسم الشهرة السالبة .

وقد جى العرف للمحاسبون على معالجة الشهرة السالبة بأسلوب مناظر للإسلوب المتبع في معالجة شهرة المحل .

وفيما يلي ماتضمنته معايير المحاسبة في بعض الدول ، بالإضافة إلى معايير المحاسبة الدولية:
1- في الولايات المتحدة الأمريكية :
طبقاً للرأي رقم (17) الذي أصدره مجلس المبادئ المحاسبية (APB) في حالة الشهرة السالبة ، فإنه يجري تخفيض الأصول غير الجارية (ماعدا الاستثمار طويل الأجل في الأسهم) ، وذلك بنسبة القيمة العادلة لكل منها إلى إجمالي تلك القيم.

وإذا اصبحت قيمة الأصول غير الجارية مساوية للصفر ، فإن الرصيد المتبقي يعتبر رصيداً دائناً مؤجلاً Deferred Credit ، ويتم توزيعه بانتظام على فترة لا تزيد عن 40 عاماً .

2- في المملكة المتحدة :
طبقاً للمعيار رقم (10) FRS (No.10) :
- في حالة وجود شهرة سالبة ، فمن الضروري فحص القيم العادلة للأصول المشتراة للتاكيد من عدم وجود مغالاة في تقديرها ، والقيم العادلة للإلتزامات التي انتقلت إلى الشركة (البنك) الدامجة للتأكد من أنه لا توجد التزامات لم تؤخذ في الإعتبار . أو التزامات قدرت بأقل من قيمتها ، وبعد ذلك يتم الإعتراف بقيمة الشهرة السالبة الباقية ، والإفصاح عنها بصورة منفصلة في الميزانية ، تحت مسمى الشهرة مباشرة ، على ان يوضح صافي قيمة الشهرة الموجبة والشهرة السالبة (فقرة رقم 48).
- كما يجب الاعتراف بقيمة الشهرة السالبة بحد أقصى يعادل القيم العادلة للأصول غير النقدية المشتراه في حساب الأرباح والخسائر في الفترات التي تسترد فيها تلك الأصول ، سواء عن طريق الإهلاك أو البيع (فقرة رقم 49) .
- ويتم الاعتراف بالزيادة في قيمة الشهرة السالبة عن القيم العادلة للأصول غير النقدية في حساب الأرباح والخسائر في الفترات التي من المتوقع أن تستفيد منها (فقرة رقم 50) .

3- في كندا:
وفقاً لمعاييرالمحاسبة الكندية ، تعالج الشهرة السالبة عن طريق تخفيض قيم كل الأصول غير النقدية بنسبة القيمة العادلة لكل منها إلى اجمالي تلك القيم ، وإذا ترتب على ذلك التخفيض أن اصبحت قيمة الأصول غير النقدية مساوية للصفر ، فإن القيمة المتبقية تعتبر رصيد دائن مؤجل ، يتم توزيعه بانتظام على فترة لاتزيد عن 40 عاماً .

4- في استراليا:
وفقاً لمعيار المحاسبة رقم (18) ، أنه في حالة ما إذا كانت القيمة المدفوعة مقابل اقتناء الأصول تقل عن القيمة السوقية العادلة لصافي الأصول المقتناه ، فإن الفرق يمثل خصم على الشراء ، نتيجة لضعف المركز المالي للبنك المندمج أو بسبب الحصول على الصفقة بسعر تحفيزي أو سعر مساومة .

ويتم المحاسبة عن هذا الخصم عن طريق تخفيض قيم كل الأصول غير النقدية بنسبة القيمة العادلة لكل منها إلى إجمالي تلك القيم ، وإذا ترتب على ذلك التخفيض أن أصبحت قيمة الأصول غير النقدية مساوية للصفر ، فإن القيمة المتبقية تعتبر ربح ، وترحل إلى حساب الأرباح والخسائر ، وقد يحدث ذلك في ظروف نادرة .

5- وفقاً لمعايير المحاسبة الدولية :
سمح لمعيار المحاسبة الدولي رقم (22) – في صورته الأصلية – بثلاثة بدائل لمعالجة الشهرة السالبة ، وهي بدورها تعكس الفكر المحاسبي السائد عند إصدار المعيار في هذا الصدد ، وتتمثل هذه البدائل فيما يلي :
1- البديل الأول :
إقفال الشهرة السالبة بصورة فورية في حقوق الملكية .
2- البديل الثاني :
خصم الشهرة السالبة من القيمة المسجلة للأصول غير النقدية والتي تم إقتنائها من خلال عملية الاندماج .
3- البديل الثالث:
استهلاك الشهرة السالبة بصورة مناظرة لاستهلاك شهرة المحل .
ويرى مؤيدو البديل الأول ، أنه يفيد التحفظ في معالجة الشهرة السالبة باعتبارها ليست من قبيل الالتزامات ، ومن ثم فلابد من إلغائها في حقوق الملكية – إلا أنه من ناحية أخرى – وإن كان بالإمكان تفهم التحفظ الذي ينطوي عليه تحميل قيمة شهرة المحل الموجبة على المصروفات ، إلا انه لا يمكن تفسير التحفظ لمعالجة الشهرة السالبة بإقفالها في حقوق الملكية ، خاصة أن هذه المعالجة تؤدي لزيادة صافي حقوق المساهمين في البنك .

أما البديل الثاني ، يتفق مع مبدأ المقابلة بين الإيرادات والمصروفات الذي يستند إلى أساس الاستحقاق ، ويتم ذلك عن طريق استبعاد قيمة الشهرة السالبة من الأصول غير النقدية بما يؤدي إلى تخفيض قسط إهلاكها ومن ثم زيادة الإيرادات بمقدار فرق الإهلاك .

أما البديل الثالث ، وهو يتفق كذلك مع مبدأ المقابلة بين الإيرادات والمصروفات بحيث يدرج الشهرة السالبة في خصوم الميزانية ، رغم أنها لا تمثل إلتزاماً حقيقياً على البنك .

وفي عام 1993 طرا على معيار المحاسبة الدولي رقم (22) تعديل في المعالجة المحاسبية للشهرة السالبة بحيث أن :
1- تم استبعاد البديل الأول الخاص بتعلية الشهرة السالبة على حقوق الملكية .
2- سمح التعديل بأحد البديلين :
أ‌- إثبات الشهرة السالبة كالتزام مع استهلاكها على فترة لاتزيد عن 5 سنوات ، (مع السماح بالاستهلاك على فترة تصل إلى 20 سنة إذا كانت هناك أدلة مؤيدة) .
ب‌- خصم الشهرة السالبة من قيمة الأصول غير النقدية المقتناه من خلال عملية الشراء (مع إثبات أي زيادة على أنها التزام وإخضاعها للإهلاك).
بمعنى ، إذا كانت القيمة الإجمالية للأصول غير النقدية تقل عن القيمة المحسوبة للشهرة السالبة ، فتخفض تلك الأصول إلى الصفر ، والمتبقي من الشهرة السالبة يعتبر بمثابة إيراد مؤجل يتم استهلاكه بنفس طريقة شهرة المحل.
وفي عام 1998 طرأ تعديل في المعالجة المحاسبية للشهرة السالبة مرة أخرى بحيث لم يسمح إلا باستخدام أسلوب واحد لمعالجة الشهرة السالبة .

وتقوم هذه المعالجة على أساس النظر إلى مدى إرتباط الشهرة السالبة بالتوقعات المستقبلية للخسائر والمصروفات للبنك المشتري ، وأنه بالإمكان قياسها بدرجة موثوق فيها ، وفي حالة تحقق الخسائر تظهر قيمة استهلاك الشهرة السالبة في قائمة الدخل.
معنى ذلك ، إذا لم تتحقق المصروفات والخسائر على النحو المتوقع ، فإن استهلاك الشهرة السالبة يرتبط بمدى العمر الإنتاجي للأصول غير النقدية وتظهر قيمة الاستهلاك بقائمة الدخل . ولكن إذا كانت قيمة الشهرة السالبة يزيد عن القيمة العادلة لهذه الأصول ن فالزيادة تدرج مباشرة في قائمة الدخل.
وقد تطلب المعيار ضرورة عرض الشهرة السالبة كاصل سالب في الميزانية ، حيث أنه لا يمثل إلتزاماً يظهر في جانب الالتزامات بالميزانية .
معنى ذلك ، أن عرض الشهرة السالبة كحساب مقابل للأصول ، يؤدي إلى تخفيض قيمة الأصول إلى تكلفتها الفعلية .

من التحليل السابق لمعايير المحاسبة في كل من الولايات المتحدة الأمريكية ، والمملكة المتحدة ، وكندا ، واستراليا ، ومعايير المحاسبة الدولية .

وترى الباحثه ، أن هناك اختلافاً في طريقة معالجة الشهرة السالبة وحتى يمكن تحسين قابلية المعلومات المالية للمقارنة دولياً ، فإن من الضروري التوصل إلى اتفاق بين المنظمات المهنية بخصوص معالجة الشهرة السالبة .

رابعاً : تقييم إمكانية استرداد الشهرة :
بعد تحديد قيمة الشهرة ، فإن من الضروري التأكد أنها توزع على فترة ملائمة للاستفادة منها ، وأنها قابلة للاسترداد .
وفيما يلي ما تضمنته معايير المحاسبة في بعض الدول ومعايير المحاسبة الدولية بخصوص ذلك :
1- في الولايات المتحدة الأمريكية :
وفقاً للرأي رقم (17) الصادر عن مجلس المبادئ المحاسبية ، أنه يجب إجراء التقييم للفترة الباقية للشهرة ، للتعرف على ما إذا كان هناك أحداث يمكن أن تشير إلى أن الفترة الباقية غير الملائمة ، ومن الضروري إجراء تغيير لتلك الفترة فمن الضروري الإفصاح عن هذا التغيير ، والأحداث التي تطلب هذا التغيير.

كما تطلب الرأي رقم (17) ضرورة قيام البنوك والشركات بإجراء تقييم دوري للشهرة لتحديد مدى قابليتها للاسترداد ، إلا أنه لم يحدد كيفية إجراء هذا التقييم .

وترى هيئة تداول الأوراق ، أنه طبقاً لما تضمنه الرأي رقم (22) APB Opinion No. 22 Disclosure of Accounting Policies.
أنه يجب على البنوك والشركات المسجلة الافصاح عن طريق تقييم إمكانيةاسترداد الشهرة مع الالتزام بما يلي :
1- الإتساق في تطبيق طريقة تقييم إمكانية استرداد الشهرة من عام لآخر.
2- وجود دليلي موضوعي لتبرير تخفيض قيمة الشهرة .
3- الاهتمام بدراسة إمكانية حدوث تخفيض في قيم الأصول الاخرى.
4- الاهتمام بدراسة القدرة على الاستمرار في النشاط .
أما مجلس معايير المحاسبة المالية (1999) FASB ، فقد أدرج في مسودته الاستكشافية اقتراح .
بتخفيض مدة استهلاك الشهرة من 40 سنة ، كما يقضي الرأي رقم (17) إلى مدة (20 سنة) كحد أقصى ، وفي فبراير 2001، أصدر المجلس تغييراً جوهرياً في معالجة الشهرة والذي يقضي بعدم استهلاك الشهرة ، والنظر في قيمتها كلما قامت شواهد على انخفاضها .

2- في المملكة المتحدة :
طبقاً للمعيار رقم (10) FRS(No.10):
1- الشهرة المشتراه الموجبة يجب أن تفحص لتحديد أي انخفاض قد يطرأ على قيمتها .
2- إذا تم الإعتراف بالخسارة المترتبة على الانخفاض في قيمة الشهرة ، فإن القيمة الجارية المعدلة – في حالة استهلاكها – يجب أن تستهلك على مدار الفترة الباقية المقدرة.
وقد حدد المعيار الإجراءات التي يجب تطبيقها عند إجراء الفحص للتعرف على مدى الانخفاض في قيمة الشهرة .

3- في استراليا:
أشار المعيار المحاسبي رقم 18 :
- ضرورة فحص قيمة الشهرة في نهاية كل فترة مالية ، واستبعاد مبلغ الشهرة الذي لا يقابل منافع متوقعة في المستقبل .
- الاعتراف بأي خسائر ترحل لحساب الأرباح والخسائر مباشرة .
- لم يتضمن المعيار أي تحديد لكيفية إجراء الفحص لقيمة الشهرة في نهاية كل فترة مالية .

4- رأي لجنة معايير المحاسبة الدولية :
تضمن معيار المحاسبة الدولي رقم 22 مايلي :
1- يجب مراجعة كل من فترة وأسلوب استهلاك الشهرة على الأقل في نهاية كل سنة مالية ، وذلك بموجب المعيار الدولي رقم 36 LASC No. 36
2- بالإمكان إذا كان هناك مقتضى للتغيير ، فإنه يجب تعديل العمر الإفتراضي وأسلوب الإهلاك ، مع تعديل قيمة الإهلاك المقدرة للفترة الحالية والفترة المستقبلية .